Новости и публикации
Современные особенности и возможности защиты интересов
ДАТА: Март 28, 2012 | АВТОР: admin
Современные особенности и возможности защиты интересов налогоплательщиков на этапе рассмотрения дел о налоговых правонарушениях
Законодатель, говоря о рассмотрении материалов налоговой проверки, имеет в виду производство по делам о налоговых правонарушениях.
Для такого вывода есть ряд оснований.
Максим Краснов, юрист, юридическая фирма «Алимирзоев и Трофимов».
Во-первых, рассмотрению материалов налоговой проверки (и камеральной, и выездной) посвящена ст. 101 НК РФ, носящая название “Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки”. Как мы видим, рассмотрение материалов налоговой проверки своей целью имеет вынесение решения в отношении налогоплательщика о привлечении либо непривлечении его к ответственности.
Однако перед указанной статьей законодатель разместил ст. 100.1 НК РФ “Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях”. С одной стороны, данная статья отграничивает процесс принятия решения по материалам налоговых проверок от процедуры принятия решения по делам о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях. С другой стороны, формулировка обоих пунктов данной статьи ясно указывает на то, что порядок рассмотрения материалов налоговых проверок (ст. 101) и материалов, собранных в результате иных контрольных мероприятий (ст. 101.4), применяется только в случае обнаружения проверяющими фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, полагаем, что рассмотрение акта выездной налоговой проверки будет производиться только в том случае, если в нем есть указание на выявленные налоговые правонарушения. Акт камеральной проверки подлежит рассмотрению в рамках ст. 101 НК РФ в любом случае, т.к. по правилам ст. 88 НК РФ он составляется только в случае выявления при проведении камеральной проверки налоговых правонарушений.
Напомним, что согласно прежней редакции НК РФ акты налоговых проверок рассматривались в любом случае. Указанные нововведения призваны, по всей видимости, разгрузить налоговые органы, избавив их от необходимости рассматривать акты проверок добросовестных налогоплательщиков.
Следует также отметить, что согласно п. 2 ст. 100.1 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 101.4, рассматриваются дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях, за исключением правонарушений, предусмотренных следующими статьями НК РФ:
- ст. 120 “Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения”;
- ст. 122 “Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)”;
- ст. 123 “Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов”.
Надо полагать, что дела по указанным правонарушениям могут быть рассмотрены только в том случае, если признаки этих правонарушений выявлены в рамках налоговых проверок и отражены в соответствующих актах.
Порядок и сроки рассмотрения материалов налоговых проверок. Рассмотрение актов камеральных и выездных налоговых проверок вместе с иными материалами и принятие решения по результатам этого рассмотрения происходит по правилам ст. 101 НК РФ. В новой редакции указанная статья теперь называется “Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки”.
Помимо изменения названия статьи процедура производства по делам о налоговых правонарушениях претерпела и иные изменения.
Ранее акт и иные материалы налоговой проверки рассматривались в течение не более 14 дней (п. 6 прежней редакции ст. 100 НК РФ) с даты окончания 2-недельного срока, отведенного налогоплательщику на представление возражений по акту налоговой проверки. Срок на принятие решения по результатам рассмотрения акта и материалов проверки не был установлен, в результате чего многие налогоплательщики после рассмотрения возражений находились в томительном ожидании вынесения решения.
Также причиной многих спорных ситуаций на практике была формулировка п. 1 ст. 101 НК РФ о заблаговременном извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Поскольку понятие “заблаговременно” в НК РФ разъяснено не было, то налоговые органы имели законную возможность рассматривать материалы проверок в отсутствие налогоплательщиков в порядке п. 1 ст. 101 НК РФ.
Согласно новой редакции нормы налогоплательщику отводится 15 рабочих дней на представление возражений, по истечении которых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:
- рассмотреть акт налоговой проверки, иные материалы проверки и письменные возражения проверяемого налогоплательщика (его представителя);
- принять решение по указанным материалам проверки.
На рассмотрение и принятие решений у налогового органа есть только 10 рабочих дней. Данный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
К сожалению, в новой редакции так и не указано, за сколько дней налоговые органы обязаны извещать налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
Важным дополнением стала норма о том, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки как лично, так и через своего представителя или же вместе с представителем (абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ).
Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, по-прежнему не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
В п. 3 и п. 5 ст. 101 НК РФ указаны обязательные действия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которые он должен совершить соответственно перед рассмотрением материалов налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки. Так, перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:
1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.
При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом действии свидетеля, эксперта, специалиста.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
Пунктом 7 ст. 101 НК РФ установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Как и ранее, ст. 101 НК РФ установлено, что должно быть указано в каждом из решений налогового органа (п. 8).
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:
- обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;
- доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту;
- результаты проверки доводов проверяемого лица в свою защиту;
- решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения;
- применяемые меры ответственности.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения также указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. Также могут быть указаны и размеры недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
В любом из принятых решений также указывается срок, в течение которого лицо, в отношении которого оно вынесено, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.
Вступление решений налоговых органов в силу. Порядок, предусмотренный предыдущей редакцией соответствующих статей НК РФ, предусматривал, что решение налоговой инспекции действует с момента его утверждения (принятия).
Новая редакция ст. 101 НК РФ устанавливает срок вступления в силу вынесенного по результатам проверки решения: 10 рабочих дней со дня вручения решения налогоплательщику (его представителю). К сожалению, в п. 9 ст. 101 НК РФ, регламентирующем порядок вступления в силу решений налоговых органов, не указан алгоритм действий в случае, если налогоплательщик уклоняется от вручения данного решения. Также непонятно, возможна ли отправка по почте данного решения и действуют ли здесь такие же правила, что и в случае направления по почте акта налоговой проверки?
Налогоплательщики, конечно, могут воспользоваться нормой п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако следует ожидать яростных споров по поводу применения указанной нормы.
В случае подачи налогоплательщиком апелляционной жалобы в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, в вышестоящую инстанцию решение вступает в силу только после его утверждения в вышестоящем органе. Указанные изменения, безусловно, можно оценить как положительные, поскольку организация не будет находиться под практически немедленной угрозой обращения решений налоговых органов к исполнению (списания средств со счетов, ареста имущества). Организациям дано время подготовиться к обжалованию решения при наличии такой необходимости.
Обеспечительные меры. Значительное место в рассматриваемой статье НК РФ занимают положения, которые касаются прав руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в принятии мер, направленных на обеспечение возможности исполнения принятого решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в нем. В этих целях руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает решение, вступающее в силу со дня его принятия и действующее до исполнения решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или отказе в привлечении к данной ответственности либо до отмены принятого решения вышестоящим налоговым органом или судом.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение о применении следующих обеспечительных мер:
1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;
2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.
Предусмотренный п. 10 ст. 101 НК РФ запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика производится последовательно в отношении:
- недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);
- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;
- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
- готовой продукции, сырья и материалов.
При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа также имеет право отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока или по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер. Налоговый орган может заменить обеспечительные меры на:
- банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;
- залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;
- поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.
К важным нововведениям можно отнести включение в текст ст. 101 НК РФ (п. 14) положений о том, что относится к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, нарушение которых может стать основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за данное правонарушение. Такими нарушениями признаны:
- обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения;
- иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
В заключение хотелось бы отметить норму п. 15 ст. 101 НК РФ. Согласно ее правилам по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производится в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.
М.В.Краснов
Заместитель главного редактора
научно-практического журнала
“Налоги и налогообложение”,
руководитель группы
по ведению единого реестра
по учету прав на недвижимое имущество
ООО “Мострансгаз”