Новости и публикации
Момент исполнения (добросовестным) налогоплательщиком обязанности
ДАТА: Март 28, 2012 | АВТОР: admin
“Налоги и налогообложение”, N 10, 2004
Момент исполнения (добросовестным) налогоплательщиком обязанности по уплате налога
Для государства и для налогоплательщика одинаково важным является вопрос о том, с какого момента обязанность по уплате налога, закрепленная в ст.57 Конституции Российской Федерации, считается исполненной налогоплательщиком. Дискуссии по этому вопросу ведутся как среди теоретиков налогового права, так и среди практикующих юристов.
Нормой п.3 ст.11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” <1> предусматривалось, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога. Формулировка данной нормы не давала четкого ответа на вопрос о том, с какого же момента обязанность по уплате налога считается исполненной. Сложившаяся правоприменительная практика придала следующий смысл рассматриваемой норме: обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет. Таким образом, допускалась возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет сумм налогов.
———————————
<1> В настоящее время Закон действует с существенными изменениями и дополнениями, ст.11 утратила силу. С 1 января 2005 г. Закон утрачивает силу.
В связи со сложившейся ситуацией АО “Кондопожский комбинат хлебопродуктов” и Научно-исследовательский центр по испытаниям и доводке автомототехники обратились в Конституционный Суд с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод граждан применением положения, содержащегося в п.3 ст.11 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”. Рассмотрев дело, Конституционный Суд Российской Федерации вынес Постановление от 12 октября 1998 г. N 24-П (далее — Постановление N 24-П) <2>, согласно которому положение п.3 ст.11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, признано не соответствующим ст.ст.19 (ч.1) <3> и 35 (ч.3) <4> Конституции Российской Федерации. При этом признавалось, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. В своем Постановлении N 24-П Конституционный Суд Российской Федерации пояснил, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком суммы платежа с расчетного счета налогоплательщика. Конституционный Суд Российской Федерации также подчеркнул, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечислении налогов в бюджет.
———————————
<2> По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”: Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П // СЗ РФ. 1998. 19 окт. N 42. Ст.5211.
<3> В соответствии с ч.1 ст.19 Конституции Российской Федерации все равны перед законом и судом.
<4> Согласно ч.3 ст.35 Конституции Российской Федерации никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
После вынесения Конституционным Судом Российской Федерации Постановления N 24-П на практике возникли новые вопросы. Например, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика — юридического лица, а также из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых “вексельных схем”, осуществляемых, как правило, “проблемными” банками. Этот вопрос нашел свое отражение в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. N 138-О (далее — Определение N 138-О) <5>. В соответствии с этим Определением выводы, содержащиеся в резолютивной части Постановления N 24-П, применимы только для добросовестных налогоплательщиков.
———————————
<5> По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”: Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О // СЗ РФ. 2001. 6 авг. N 32. Ст. 3410.
Критерии добросовестности налогоплательщика действующим законодательством не установлены. Тем не менее это понятие активно используется представителями налоговых органов, а также судебными инстанциями различного уровня.
В подтверждение вышеизложенного можно сослаться на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 октября 2002 г. N 9448/01, устанавливающее презумпцию добросовестности налогоплательщиков: “…По смыслу положений Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик предполагается действующим добросовестно, пока не доказано обратное. Норма пункта 2 статьи 45 Кодекса также рассчитана на добросовестных налогоплательщиков…”
МНС России в своем Письме от 30 августа 2001 г. N ШС-6-14/668@ “Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)” довело до сведения своих территориальных органов, что в качестве доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальной возможности поступления соответствующих сумм налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды и недобросовестности действий налогоплательщиков, плательщиков сборов, арбитражными судами расцениваются следующие обстоятельства:
1. Отсутствие реального остатка денежных средств, достаточных для исполнения обязанностей по уплате налога, сбора, на счете налогоплательщика в банке, на корреспондентском счете банка.
В качестве доказательства отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, а в ряде случаев в совокупности с другими обстоятельствами, доказательством отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика, плательщика сборов, арбитражными судами принимаются выписки ГУ ЦБ по корреспондентскому счету “проблемного” банка на даты “уплаты” налогов, сборов, а также информация о состоянии корреспондентского счета “проблемного” банка, полученные от налогового органа по месту учета данного банка.
2. Отсутствие у банка, в который были направлены платежные поручения на уплату налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды, права на совершение соответствующих операций.
Данное обстоятельство подтверждается приказом Центрального банка Российской Федерации об отзыве у “проблемного” банка лицензии на осуществление банковских операций.
3. Недобросовестность действий налогоплательщиков, плательщиков сборов.
О недобросовестности действий налогоплательщиков, плательщиков сборов свидетельствуют следующие обстоятельства (критерии недобросовестности налогоплательщиков):
- оперативность и согласованность действий “проблемного” банка и налогоплательщика, плательщика сборов, направленных на “безденежное” исполнение обязанности по уплате налога, сбора (например, при “вексельных схемах”);
- отсутствие фактов проведения налогоплательщиком, плательщиком сборов иных операций, кроме операций по “уплате” налогов, сборов, через данный “проблемный” банк;
- наличие у налогоплательщика, плательщика сборов счетов с достаточным остатком денежных средств для исполнения обязанности по уплате налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды, в платежеспособных банках; и так далее;
- отсутствие факта отгрузки продукции, выполнения работы, оказания услуги, в счет оплаты которых на расчетный счет налогоплательщика, плательщика сборов в “проблемном банке” были зачислены денежные средства.
Перечисленные обстоятельства условно можно назвать “критериями недобросовестности”.
Приведенный перечень обстоятельств, доказывающих отсутствие реальной возможности поступления соответствующих сумм налогов и сборов, а также недобросовестность действий налогоплательщиков и плательщиков сборов не является исчерпывающим. В зависимости от конкретных обстоятельств рассматриваемого дела налоговыми органами суду могут быть представлены иные доказательства, свидетельствующие об отсутствии реальной возможности поступления соответствующих сумм налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды и недобросовестности действий налогоплательщиков, плательщиков сборов <6>.
———————————
<6> Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов): Письмо МНС России от 30.08.2001 N ШС-6-14/668@ // Налоги. 2001. N 35.
Налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет.
Если налогоплательщик все-таки обратится в “проблемный” банк, хотя был проинформирован налоговым органом о том, к услугам каких банков прибегать не следует, и этот факт имеет свое подтверждение, то это обстоятельство будет служить доказательством недобросовестности налогоплательщика.
В ряде случаев арбитражные суды признают действия налогоплательщика добросовестными и налог уплаченным и в ситуации, когда перевод осуществляется через “проблемный” банк. Например, если денежные средства на расчетном счете налогоплательщика образовались на основании исполнения контрагентом договора поставки, а расчетный счет контрагента находился в этом же банке (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11 декабря 2001 г. N 1002/5к). Другой пример: налогоплательщик не знал о финансовом состоянии банка, даже будучи его учредителем, поэтому его действия по перечислению налогов через такой банк были признаны добросовестными (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 23 мая 2002 г. N А23-4133/01А-14-398).
При разрешении споров по поводу уплаты налогов через “проблемные” банки федеральные арбитражные суды, как правило, исходят из того, что для отнесения банка к этой категории необходимо, чтобы у него на корреспондентском счете отсутствовал необходимый остаток денежных средств для осуществления платежей по распоряжению клиентов в случае достаточного денежного остатка на расчетном счете клиента. Согласно Письму ЦБ РФ от 18 июня 1999 г. N 182-Т “О применении отдельных Положений Инструкции Банка России от 31.03.97 N 59″ к кредитным организациям, не обеспечивающим по поручению налогоплательщиков своевременное перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды и имеющим непрерывно в течение 3-х и более рабочих дней картотеку к внебалансовому счету N 90904 “Не оплаченные в срок расчетные документы из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации”, территориальные учреждения Банка России за нарушения кредитными организациями сроков осуществления безналичных расчетов, установленных Федеральным законом “О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)”, в соответствии с этим Законом применяют меру воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов по поручению юридических лиц в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды на срок до шести месяцев в порядке, предусмотренном Инструкцией Банка России от 31 марта 1997 г. N 59.
Признание налогоплательщика или банка недобросовестным происходит в судебном порядке. В соответствии со ст.65 АПК РФ <7> каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Таким образом, налоговым органам надлежит представлять доказательства недобросовестности действий налогоплательщиков и “проблемных” банков, а налогоплательщикам доказывать добросовестность соответствующих действий.
———————————
<7> Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24.07.2002 N 95-ФЗ // СЗ РФ. 2002. 29 июля. N 30. Ст.3012.
“Критерии недобросовестности”, о которых говорилось ранее, устанавливаются судом в каждом отдельном случае на основе представленных сторонами доказательств. При этом решающую роль при вынесении решения о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика играют постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, которые являются обязательными для всех нижестоящих арбитражных судов, а также решения и определения Конституционного Суда РФ.
У налоговых органов есть свои собственные критерии недобросовестности налогоплательщиков, описанные в Приказе МНС России от 18.08.2000 N БГ-3-18/297 “О мерах по обеспечению принятия и реализации решений по рассмотрению вопросов отражения в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов”. В этом документе (кстати говоря, не относящемся к актам законодательства о налогах и сборах и потому не обязательном ни для налогоплательщиков, ни для судов) установлен критерий надлежащего исполнения плательщиками обязанности по уплате налогов (критерий добросовестности налогоплательщика). Им является документально подтвержденное списание коммерческим банком денежных средств в погашение налоговых обязательств налогоплательщика при условии, что списанные денежные средства образовались на расчетном счете налогоплательщика в результате их поступления:
- через корреспондентский счет банка, открытый в РКЦ Банка России;
- через кассу банка;
- другими способами, предусмотренными действующим законодательством.
Позиция налоговых органов по поводу добросовестности налогоплательщиков зиждется на критерии законности образования денежных средств на расчетном счете налогоплательщика. Причем перечень способов образования денежных средств, согласно Приказу МНС России, не носит исчерпывающего характера. Однако, так как этот документ не является актом законодательства о налогах и сборах, выводы, содержащиеся в нем, могут быть и не приняты судом во внимание.
Следствием признания в судебном порядке налогоплательщика недобросовестным является нераспространение на них правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога. В случае признания в судебном порядке того факта, что налогоплательщик не исполнил свою обязанность по уплате налогов и сборов, налоговые органы и иные государственные органы обязаны будут обеспечить охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.
Все это вовсе не означает, что недобросовестный налогоплательщик автоматически становится налоговым правонарушителем. Как следует из положений гл.15 Налогового кодекса РФ, для признания лица налоговым правонарушителем и применения к нему соответствующих санкций необходимо установить его вину в совершении противоправного деяния, предусмотренного одной из статей гл.16 НК РФ, а также исследовать все обстоятельства, определяющие степень и характер вины. Вина налогоплательщика (т.е. умышленное либо неосторожное совершение деяния, за которое НК РФ установлена налоговая ответственность) доказывается исключительно в судебном порядке и устанавливается вступившим в силу законным решением суда, в котором четко указывается, по какой статье Налогового кодекса привлекается лицо к налоговой ответственности. Таким образом, факт признания лица “недобросовестным налогоплательщиком” не избавляет налоговые органы от необходимости обращаться в суд с иском о взыскании налоговых санкций и доказывать в установленном порядке вину налогоплательщика.
В практическом плане признание лица недобросовестным налогоплательщиком влечет за собой возможность самостоятельного выставления налоговым органом инкассового поручения на взыскание налоговых платежей в бюджет на расчетный счет налогоплательщика в ином банке.
В Постановлении Конституционного Суда РФ N 24-П указывается момент списания денежных средств со счета налогоплательщика, а в Налоговом кодексе — момент предъявления в банк платежного поручения при соблюдении определенных условий.
На основании НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком по предъявлении им в банк платежного поручения на уплату налога при соблюдении определенных условий:
- наличие на счете налогоплательщика достаточного денежного остатка;
- если налогоплательщик не отозвал платежное поручение;
- если банк не вернул платежное поручение;
- в случае необходимости исполнения первоочередных гражданско-правовых обязанностей на счете налогоплательщика остается достаточный денежный остаток для уплаты налога.
Поручение на перечисление налога, как это предусмотрено в п.2 ст.60 НК РФ, исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, не возникает проблем в случае, если банк сразу списал со счета налогоплательщика денежные средства в счет их перечисления в бюджет (внебюджетный фонд). Обратная ситуация может возникнуть в случае, если банк не исполнил своей обязанности по списанию денежных средств со счета налогоплательщика. Согласно Постановлению N 24-П обязанность по уплате налога не будет считаться исполненной, хотя в соответствии с НК РФ обязанность исполнена.
Какой акт в данном случае применять?
С одной стороны, Налоговый кодекс является источником права и его нормы подлежат применению на всей территории Российской Федерации. Постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации источником права не являются, Конституционный Суд Российской Федерации не осуществляет законотворческую деятельность и, следовательно, нормы права не создает. С другой стороны, решения Конституционного Суда Российской Федерации являются окончательными, не подлежат обжалованию, вступают в силу немедленно после их провозглашения и действуют непосредственно <8>.
———————————
<8> См. ст.79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ “О Конституционном Суде Российской Федерации” // СЗ РФ. 1994. 25 июля. N 13. Ст.1447.
Исходя из общей теории права и особенностей российской правовой системы, следует признать приоритет норм Налогового кодекса перед положениями, содержащимися в актах Конституционного Суда. Достаточными аргументами такой позиции является, во-первых, то, что Налоговый кодекс обладает высшей юридической силой в области налогов и сборов. Во-вторых, акты органов судебной власти не относятся к законодательству о налогах и сборах. В-третьих, акты Конституционного Суда не носят нормативного характера и могут быть обязательными только для судов в качестве официального толкования норм права.
Следует отметить, что Правительством Российской Федерации предпринимались попытки по коренному изменению действующего порядка определения момента исполнения обязанности по уплате налога. В частности, проект федерального закона “О внесении изменений и дополнений в статьи 19, 23, 44, 45, 52, 53, 54, 55, 57, 58 и 60 части первой Налогового кодекса Российской Федерации” (далее — законопроект) <9> предполагал изложить ст.45 в новой редакции.
———————————
<9> Распоряжение Правительства РФ от 15.02.2001 N 228-р // СЗ РФ. 19.02.2001. N 8. Ст.779.
В случае принятия этого законопроекта обязанность по уплате налога должна была считаться исполненной налогоплательщиком с момента списания банком со счета налогоплательщика соответствующих денежных средств в счет их перечисления в бюджет (государственный внебюджетный фонд) при соблюдении условий о неотзыве налогоплательщиком и невозврате банком налогоплательщику платежного поручения.
Но и этот законопроект не смог четко ответить на вопрос, каким образом должен определяться момент прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога в случае, если банк не исполнит обязанности по списанию денежных средств со счета налогоплательщика в счет их перечисления в бюджет.
Очевидно, что налогоплательщик не должен нести ответственность, а также претерпевать неблагоприятные последствия в случае неисполнения банком обязанности по списанию денежных средств со счета налогоплательщика. В данном случае представляется правильным считать обязанность по уплате налога исполненной налогоплательщиком с момента предъявления налогоплательщиком в банк платежного поручения при соблюдении условий о наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, о неотзыве налогоплательщиком и невозврате банком платежного поручения. Предъявляя платежное поручение в банк на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете, добросовестный налогоплательщик своими действиями выражает согласие на отчуждение части его имущества в пользу государства, тем самым исполняя законно установленную обязанность по уплате налога.
М.В.Краснов
Старший специалист
Управления по имуществу
ООО “Мострансгаз”
Подписано в печать
01.10.2004