“Российский налоговый курьер”, N 19, 2003

Согласно Налоговому кодексу налог считается уплаченным с того момента, когда налогоплательщик предъявил в банк платежное поручение при наличии достаточного денежного остатка на его счете. Однако из этого правила есть исключение, о котором многие даже не подозревают.

В Налоговом кодексе моменту исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога посвящен п.2 ст.45. Он гласит, что при безналичных расчетах налог считается уплаченным после предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату соответствующей суммы при наличии достаточного денежного остатка на его счете. Налог не признается уплаченным, если банк вернул платежное поручение или его отозвал сам налогоплательщик. Либо если к счету предъявлены иные требования, которые в соответствии со ст.855 Гражданского кодекса исполняются в первоочередном порядке, а остатка на счете не хватает для удовлетворения всех требований.
Казалось бы, все просто: если денег на счете достаточно — сдал платежное поручение в банк и забыл. Но на самом деле все несколько сложнее.

Одной платежки недостаточно

Чтобы разобраться в проблеме, нужно совершить небольшой экскурс в историю — до вступления в силу части первой Налогового кодекса.
В то время о прекращении обязанности по уплате налога говорилось в п.3 ст.11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (далее — Закон N 2118-1). Согласно этому пункту обязанность юридического лица по уплате налога прекращалась с уплатой им налога либо отменой налога. Формулировка данной нормы не давала четкого ответа на вопрос, с какого же момента обязанность по уплате налога считается исполненной. Сложившаяся правоприменительная практика придала этой норме следующий смысл: обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет. Таким образом, допускалась возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет сумм налогов.
Ряд налогоплательщиков обратились в Конституционный Суд РФ с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод граждан в связи с применением положения, содержащегося в п.3 ст.11 Закона N 2118-1. Рассмотрев дело, суд в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П (далее — Постановление N 24-П) вынес решение. Положение п.3 ст.11 Закона N 2118-1 с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, было признано не соответствующим Конституции РФ.
Суд постановил, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. Суд также подчеркнул, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Однако в дальнейшем Конституционному Суду пришлось вновь вернуться к рассмотрению этого вопроса. Поводом послужил запрос МНС России, которое столкнулось с многочисленными случаями использования мошеннических схем по перечислению налоговых платежей в бюджет через “проблемные” банки. Министерство поставило вопрос, может ли в этом случае налог считаться уплаченным.
Суд изложил свою позицию в Определении от 25.07.2001 N 138-О (далее — Определение N 138-О). В соответствии с этим документом выводы, содержащиеся в Постановлении N 24-П, касаются только добросовестных налогоплательщиков. Это предполагает, что налоговые органы и другие исполнительные органы обязаны осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств и проверять добросовестность налогоплательщиков и банков. А в случае выявления недобросовестности налогоплательщиков — обеспечивать охрану интересов государства, в том числе используя механизмы судебной защиты.
Таким образом, положение о том, что обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается со дня его списания с расчетного счета (а с 1 января 1999 г. — с момента предъявления в банк платежного поручения при наличии достаточного денежного остатка на счете) должно применяться с учетом Определения N 138-О. Иными словами, оно распространяется только на добросовестных налогоплательщиков.
Кто такой добросовестный налогоплательщик
Критерии добросовестности не прописаны ни в Определении N 138-О, ни в налоговом законодательстве. Определенные критерии выработала судебная практика. Но они оказались разными не только в рамках различных судов, но даже в рамках одного суда.
Обобщить судебную практику взялось МНС России, чему посвящено Письмо от 30.08.2001 N ШС-6-14/668@ “Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)”. В нем министерство разъяснило, что в качестве доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальной возможности поступления налога в бюджет и о недобросовестности действий налогоплательщиков, арбитражные суды расценивают следующие обстоятельства.
1. Отсутствие реального денежного остатка, достаточного для исполнения обязанности по уплате налога на счете налогоплательщика в банке и на корреспондентском счете самого “проблемного” банка.
В качестве доказательства отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка арбитражные суды принимают выписки ГУ Банка России по корреспондентскому счету банка на дату “перечисления” налогоплательщиком налога. Доказательством также служит информация о состоянии корреспондентского счета банка, полученная от налогового органа по месту учета данного банка.
2. Отсутствие у банка, в который были направлены платежные поручения на уплату налога, права на совершение соответствующих операций. Это обстоятельство подтверждается приказом Банка России об отзыве у банка лицензии на осуществление банковских операций.
3. Оперативность и согласованность действий банка и налогоплательщика, направленных на “безденежное” исполнение обязанности по уплате налога, сбора (например, путем применения “вексельных схем”).
4. Отсутствие фактов проведения налогоплательщиком иных операций, кроме операций по “уплате” налогов через данный “проблемный” банк.
5. Наличие у налогоплательщика счетов с достаточным денежным остатком для исполнения обязанности по уплате налогов в платежеспособных банках.
6. Отсутствие факта отгрузки продукции, выполнения работы, оказания услуги, в счет оплаты которых на расчетный счет налогоплательщика в “проблемном” банке были зачислены денежные средства.
Приведенный перечень не является исчерпывающим. В зависимости от конкретных обстоятельств рассматриваемого дела налоговые органы могут представить арбитражным судам иные доказательства недобросовестности.
Кроме того, согласно Определению N 138-О налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых не следует прибегать при перечислении налоговых платежей. Более того, налоговые органы могут предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов. Цель — побуждение добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечение случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет. Если налоговый орган проинформировал налогоплательщика, к услугам каких банков прибегать не следует, и тому есть подтверждение, но налогоплательщик все-таки обратился в “проблемный” банк — это будет дополнительным доказательством недобросовестности налогоплательщика.
Справедливости ради отметим, что в ряде случаев арбитражные суды признают действия налогоплательщика добросовестными, а налог уплаченным, даже когда деньги переводятся через “проблемный” банк. Например, на расчетном счете налогоплательщика денежные средства образовались на основании исполнения контрагентом договора поставки, а расчетный счет контрагента находился в том же банке (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.12.2001 по делу N 1002/5к). Другой пример: налогоплательщик не знал о финансовом состоянии банка, даже будучи его учредителем, поэтому его действия по перечислению налогов через такой банк были признаны добросовестными (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 23.05.2002 по делу N А23-4133/01А-14-398).
Разрешая споры, арбитражные суды, как правило, исходят из того, что для отнесения банка к “проблемным” нужно, чтобы у него на корреспондентском счете отсутствовал денежный остаток, необходимый для осуществления платежей по распоряжению клиентов. Денежного остатка на расчетном счете клиента для проведения таких платежей должно быть достаточно.
Признание налогоплательщика или банка недобросовестным происходит в судебном порядке. В соответствии со ст.65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Таким образом, налоговые органы должны представлять доказательства недобросовестности действий налогоплательщиков и “проблемных” банков. Налогоплательщики — доказательства добросовестности своих действий.

Как доказать свою добросовестность
Что же грозит налогоплательщику, который выполнил требования п.2 ст.45 НК РФ, но его деньги в бюджет не поступили?
Действию налоговых органов в этой ситуации посвящены Приказы МНС России от 18.08.2000 N БГ-3-18/297 и от 06.10.2000 N БГ-3-18/351, а также Письмо от 09.10.2000 N ВП-6-18/788@. В них министерство указало, что налоговые платежи считаются поступившими в доходы бюджета, только когда они зачислены на счета по учету доходов бюджетов. Это следует из положений Бюджетного кодекса.
Не поступившая в бюджет сумма будет числиться на лицевом счете налогоплательщика как неуплаченная. Если добросовестность налогоплательщика не вызывает у налогового органа сомнений, на эту сумму не будут начисляться пени и не будут приниматься меры к ее принудительному взысканию. Правда, и справку об отсутствии задолженности перед бюджетом в этом случае получить не удастся.
Если добросовестность налогоплательщика для налогового органа неочевидна, последствия непоступления денег в бюджет будут иными. На непоступившую сумму будут начисляться пени, налоговый орган предъявит требование об уплате налога, а при его неисполнении — начнет процедуру принудительного взыскания.
В этой ситуации помочь налогоплательщику может только обращение в арбитражный суд. До вынесения решения суд может по заявлению налогоплательщика принять обеспечительные меры. Например, запретить налоговому органу предъявлять инкассовое поручение на взыскание не поступившей в бюджет суммы налога (п.2 ст.91 АПК РФ) или приостановить взыскание (п.5 ст.91 АПК РФ).
Но судебная практика складывается не в пользу налогоплательщика. В частности, когда дело касается схем с погашением “проблемными” банками собственных векселей. В качестве примера можно привести:
- Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.10.2000 N 3561/00, от 22.10.2002 N 2045/01, от 22.10.2002 N 9448/01, от 22.10.2002 N 10515/01, от 29.10.2002 N 4621/01 и от 05.11.2002 N 6294/01;
- Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.10.2002 по делу N КА-А41/7200-02, от 17.12.2002 по делу N КА-А40/8140-02, от 21.01.2003 по делу N КА-А41/9054-02, от 27.02.2003 по делу N КА-А41/757-03 и от 17.03.2003 по делу N КА-А41/465-036;
- Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.06.2000 по делу N А13-5883/99-14 и др.

М.В.Краснов
Заместитель главного редактора
научно-практического журнала
“Налоги и налогообложение”,
руководитель
группы по ведению единого реестра
по учету прав на недвижимое имущество
ООО “Мострансгаз”

Добавить комментарий