“Налоги и налогообложение”, 2007, N 10

Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика, а не налогового органа, что создает дополнительные возможности для налоговых органов проверять самые различные аспекты деятельности налогоплательщика, влияющие на правильность исчисления и уплаты налогов и сборов. Соответственно, арсенал приемов и средств, предоставленных законодателем сотрудникам налоговых органов, несоизмеримо больше, нежели при проведении камеральной проверки.

Как показывает практика, перспектива проведения выездной проверки заметно нервирует налогоплательщиков. И дело не только в том, что в процессе проведения выездной проверки могут быть найдены нарушения в деятельности налогоплательщика, которые могут повлечь за собой значительные штрафные санкции или даже передачу материалов в органы внутренних дел с последующим возбуждением уголовного дела. Выездная проверка — это еще и серьезный дестабилизирующий фактор для повседневной деятельности налогоплательщика, означающий отвлечение сотрудников от выполнения их должностных обязанностей, необходимость представления и массового копирования документов, использующихся в производственной деятельности, и массу других отвлекающих моментов.
Кроме того, проведение налоговой проверки на территории налогоплательщика создает прекрасную почву для различного рода злоупотреблений и нарушений как со стороны налогоплательщика, так и со стороны сотрудников налоговых органов. Нередки случаи, когда прямой контакт, устанавливаемый между налогоплательщиком и проверяющим лицом, ведет к попыткам “договориться” в обмен на игнорирование действительных и мнимых нарушений. Опять же необходимость достижения плановых показателей по собираемости налогов ведет к тому, что должностные лица налоговых органов зачастую выходят за рамки служебных полномочий, проводя отдельные контрольные действия с нарушениями и тем самым нанося ущерб деятельности налогоплательщика.
Причиной указанных ситуаций является нечеткость норм НК РФ, возможность их двоякого толкования, а также коллизии между положениями подзаконных актов и правилами НК РФ.
Внесенные в текст НК РФ поправки призваны упорядочить процедуру проведения выездных налоговых проверок, четко отграничить выездные проверки от камеральных и определить пределы полномочий должностных лиц при проведении выездных проверок.
Новая редакция ст. 89 НК РФ содержит новые, более четкие и прозрачные правила о месте, времени и предмете проведения выездных проверок, а также о периоде их охвата. Изменены нормы, касающиеся количества выездных проверок и проверок, проводящихся повторно.
Кроме того, добавлены нормы о том, что при выездной проверке налогоплательщик обязан обеспечить возможность для ознакомления должностных лиц налоговых органов с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Причем ознакомиться с подлинниками документов можно только на территории налогоплательщика. Исключение — случаи выемки документов, а также проведения выездной проверки по месту нахождения налоговой инспекции.
В последний день выездной проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке. В ней фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. В новой редакции ст. 89 НК РФ закреплена обязанность налогового органа вручить эту справку налогоплательщику (его представителю). Если налогоплательщик уклоняется от получения указанной справки, то она направляется ему заказным письмом по почте. Напомним, что ранее справка вручалась налогоплательщику одновременно с актом, являясь приложением к нему.
Место проведения проверки. С начала 2007 г. выездная налоговая проверка должна проводиться на территории налогоплательщика. Это четко закреплено в абз. 1 п. 1 ст. 89 НК РФ. Абзац 2 п. 1 ст. 89 НК РФ предусматривает исключение из данного правила: выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки.
Хотя это и не прописано в Налоговом кодексе, полагаем, что отсутствие возможности по предоставлению помещения должно быть подтверждено документально. В частности, налогоплательщик может направить на имя руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, принявшего решение о проведении выездной проверки, запрос о переносе места проведения проверки на территорию налогового органа. При этом должностные лица налогового органа вправе убедиться в отсутствии помещений для проведения проверки путем осмотра помещений налогоплательщика, используемых для осуществления предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 91 и ст. 92 НК РФ). Налогоплательщик же не имеет права препятствовать доступу сотрудников налоговых органов, предъявивших ему служебные удостоверения и решение о проведении проверки.
Следует учитывать, что ст. 91 НК РФ ограничивает право налоговых органов на доступ в жилые помещения, где проживают физические лица — налогоплательщики, помимо воли проживающих в них физических лиц (т.е. не только налогоплательщиков). В п. 5 ст. 91 НК РФ предусмотрено, что это может быть сделано только в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения.
Новая редакция ст. 89 НК РФ более четко определяет территориальность вынесения решений о проведении проверки. Согласно общему правилу (абз. 1 п. 2 ст. 89 НК РФ) такое решение выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Решение о выездной проверке в отношении крупнейшего налогоплательщика выносит та налоговая инспекция, в которой он состоит на учете.
Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала (или представительства) проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения. Напомним, что предметом проведения проверок обособленных подразделений могут быть вопросы правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и местных налогов.
В новой редакции ст. 89 НК РФ определены все существенные сведения, которые должны содержаться в решении о проведении выездной налоговой проверки:
- полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
- периоды, за которые проводится проверка;
- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
Соответствующие требования к решению установлены на подзаконном уровне и утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ “Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки”.
Данным документом утверждена единая унифицированная форма решения о проведении выездной налоговой проверки.
Период, за который проводится проверка. Новая редакция ст. 89 НК РФ не внесла изменений в правила, касающиеся периода, который охватывается выездной налоговой проверкой. Как и прежде, проверкой могут быть охвачены только три года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Однако различие между правилами старой и новой редакции, как говорится, в нюансах.
Во-первых, ранее норма о периоде, за который проводится проверка, находилась в составе ст. 87 НК РФ, посвященной общим правилам проведения налоговых проверок. Теперь же она нашла свое место в ст. 89 НК РФ, в связи с чем к предмету ее регулирования относятся только выездные налоговые проверки.
Во-вторых, формулировка прежней редакции <1> вызывала вопрос, что считать датой начала выездной проверки — дату вынесения решения о ее назначении или дату фактического начала контрольных мероприятий. Налоговые органы, как правило, выбирали первый вариант. Поэтому нередко организация получала решение о назначении проверки в декабре текущего года, а контрольные мероприятия начинались только в следующем году. Такой подход позволял инспекторам, назначив проверку, например, в конце 2005 г., проверить период 2002 — 2004 гг., в то время как, если бы проверка была назначена в начале 2006 г., проводить контрольные мероприятия за 2002 г. было бы уже нельзя. Суды, в том числе ВАС РФ, не всегда поддерживали инспекции в этом вопросе и в ряде судебных актов выражали мнение, что период проведения проверки связан именно с годом ее проведения, а не с годом вынесения решения о назначении.
———————————
<1> “Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки”.

В новой редакции статьи формулировка уточнена. Вопрос разрешен, правда, не в пользу налогоплательщиков. Согласно абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ “в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки”.
Срок проведения проверки. Согласно ранее действовавшей редакции срок проведения выездной налоговой проверки составлял не более двух месяцев, при этом в срок включалось только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Таким образом, в случае необходимости проведение налоговой проверки могло растянуться на многие месяцы, если не годы.
Новая редакция содержит принципиально новый подход к исчислению срока проведения выездной проверки.
Во-первых, срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).
Во-вторых, из текста статьи исчезло упоминание о времени фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика.
Выездная проверка может быть проведена в следующие сроки (п. 6 ст. 89 НК РФ):
- в общем случае — не более двух месяцев;
- 2-месячный срок может быть продлен до 4 месяцев;
- в исключительных случаях срок проведения проверки может быть продлен до 6 месяцев.
Как всегда, не могут не вызывать нареканий особенности формулирования нормативных предписаний НК РФ. В первом же предложении п. 6 ст. 89 НК РФ законодатель помещает безапелляционную фразу о том, что “выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев”. Однако уже второе предложение сводит на нет строгость и неумолимость данного правила: “указанный срок может быть продлен…”.
Если есть необходимость установить некий общий срок для стандартных ситуаций и одновременно указать на возможность его продления по определенным основаниям, то зачем вначале использовать такие категоричные указания?
Абзац 2 п. 6 ст. 89 НК РФ содержит указание на то, что основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки могут быть установлены только федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. Федеральной налоговой службой.
И действительно, основания и процедура продления сроков выездных проверок регламентированы уже упоминавшимся Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
Так, основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и/или шести месяцев могут являться <2>:
1) проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
2) получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;
3) наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;
4) проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:
- четыре и более обособленных подразделения — до четырех месяцев;
- менее четырех обособленных подразделений — до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;
- десять и более обособленных подразделений — до шести месяцев;
5) непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
6) иные обстоятельства. При этом в данном случае необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.
———————————
<2> Данная формулировка указывает на то, что перечень оснований для продления не является закрытым. Это подтверждается и в пп. 6 п. 3 Приложения N 2 к указанному Приказу ФНС России.

Для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки.
Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России:
- при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
- при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;
- при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России. В этом случае мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНС России руководителем проверяющей группы (бригады).
В остальных случаях решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации.
Приостановление выездной налоговой проверки. Налогоплательщикам следует иметь в виду, что в ряде случаев (их перечень является исчерпывающим) проверка может быть приостановлена.
Срок самостоятельной выездной проверки филиалов и представительств не должен превышать одного месяца.
Механизм исчисления срока проведения выездной налоговой проверки в прежней редакции ст. 89 НК РФ предусматривал, что в срок проведения проверки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
Новая редакция статьи также содержит возможность приостановления срока проведения выездной проверки, однако перечень оснований для приостановки данного срока увеличился.
Итак, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:
- истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ “Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках”;
- получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
- проведения экспертиз;
- перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.
Приостановление допускается не более одного раза по каждому лицу, от которого потребовали документы. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать 6 месяцев. В случае если она была приостановлена на основании информации, представленной иностранными государственными органами в рамках международных договоров РФ, и в течение 6 месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от указанных органов, срок приостановления проверки может быть увеличен на три месяца.
Следует обратить внимание, что на период приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой (п. 9 ст. 89 НК РФ).
Количество выездных проверок и повторные выездные проверки. С 1 января 2007 г. введено ограничение на количество проводимых проверок. Так, в отношении одного налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) налоговые органы не вправе проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС России о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
Помимо этого, налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Однако следует иметь в виду, что при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
Аналогичное ограничение предусмотрено для филиалов и представительств. Более двух выездных налоговых проверок одного филиала или представительства налогоплательщика в календарном году не допускается.
Количество проверок в календарном году определяется по датам начала и окончания проведения проверки. То есть по датам вынесения решения о проведении проверки и справки о проведенной проверке соответственно. Даты подписания акта и решения по результатам проверки во внимание не принимаются.
Что касается повторных выездных проверок, то в прежней редакции данным термином обозначались выездные проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, проводимые:
- в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора — организации);
- вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Теперь установлено два основания для проведения повторной выездной проверки:
- повторная проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
- повторная проверка, проводимая налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Теперь при представлении организацией уточненной декларации, в которой указана сумма налога в размере меньшем, чем была заявлена ранее, налоговый орган получает право провести повторную выездную проверку за период, в отношении которого внесены уточнения. Ограничения по количеству проведения проверок в течение года на повторные проверки не распространяются. Таким образом, по каждой представленной организацией уточненной декларации, в которой сумма налога уменьшилась, инспекция вправе провести отдельную выездную проверку. Если же при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, то согласно новой редакции п. 10 ст. 89 НК РФ к налогоплательщику не применяются налоговые санкции. Исключение составляют случаи, когда отсутствие факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Следует отметить, что положение о неприменении налоговых санкций (абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ) применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае, если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 г.
Налогоплательщикам также важно иметь в виду, что при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.
Повторная выездная проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации — налогоплательщика/плательщика сборов, может также проводиться независимо и от предмета предыдущей проверки.

М.В.Краснов
Заместитель главного редактора
научно-практического журнала
“Налоги и налогообложение”,
руководитель
группы по ведению единого реестра
по учету прав на недвижимое имущество
ООО “Мострансгаз”

Добавить комментарий